| ที่มา | บัญชีชาวบ้าน |
|---|---|
| ผู้เขียน | วิโรจน์ เฉลิมรัตนา |
| เผยแพร่ |
มาตรฐานการบัญชีเรื่อง “สัญญาเช่า” ในปัจจุบันบังคับใช้ฉบับที่เรียกว่า TAS17 (Thai Accounting Standard #17) ซึ่งกำหนดให้ต้องจัดประเภทสัญญาเช่าว่าเป็นสัญญาเช่าทางการเงิน หรือ สัญญาเช่าดำเนินงาน เป็นขั้นตอนแรก ก่อนที่จะบันทึกรายการบัญชี
สัญญาเช่าทางการเงิน (Financial Lease)
หากเงื่อนไขเข้าเกณฑ์การเป็นสัญญาเช่าทางการเงิน กิจการจะต้องบันทึกสินทรัพย์ที่เช่าเป็น สินทรัพย์ของกิจการ (แม้ว่ากรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์นั้นยังไม่ได้โอนมายังกิจการก็ตาม) เมื่อมีสินทรัพย์ในงบการเงินแล้ว กิจการจะทยอยตัดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์นั้นไปตลอดอายุสัญญาเช่า หรือ ตามระยะเวลาการผ่อนเงินงวด เช่น ต้องจ่ายเงินงวดทุกเดือนเป็นเวลา 48 เดือน ก็เท่ากับตัดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ไป 4 ปี เป็นต้น
พร้อมๆ กันนั้น กิจการจะบันทึก เจ้าหนี้ตามสัญญาเช่าทางการเงิน และทยอยตัดจ่ายเมื่อครบกำหนดชำระเงินงวดแต่ละงวด ค่อยๆ ตัดเจ้าหนี้ออกไปเป็นเวลา 48 เดือน หรือ 4 ปี ไปพร้อมๆ กัน เมื่อครบอายุสัญญาเช่าทางการเงิน มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ให้กิจการ ก็เป็นการดำเนินการในทางกฎหมาย ในทางบัญชีไม่ต้องทำอะไรเพิ่ม เพราะได้เคยบันทึกสินทรัพย์ไปตั้งแต่ต้นแล้ว ส่วนเจ้าหนี้ตามสัญญาเช่าทางการเงินก็จะถูกตัดออกไปตามการจ่ายเงินงวดจนเหลือศูนย์
สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease)
หากเงื่อนไขเข้าเกณฑ์การเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน กิจการจะบันทึกค่าเช่าในแต่ละเดือนที่จ่ายค่าเช่า ซึ่งกิจการก็จะต้องจ่ายค่าเช่าทุกเดือนเป็นงวดๆ คล้ายกับการจ่ายเงินงวดในสัญญาเช่าทางการเงิน แต่เนื่องจากเนื้อหาในสัญญาเช่าไม่เข้าเกณฑ์สัญญาเช่าทางการเงิน กิจการจึงจ่ายค่าเช่าพร้อมบันทึกค่าใช้จ่าย ที่มีชื่อเรียกว่า “ค่าเช่า” โดยที่ไม่มีการบันทึกรับรู้สินทรัพย์ไว้ในงบการเงินของกิจการ
บางคนเรียกการรับรู้รายการของสัญญาเช่าดำเนินงานว่า มีลักษณะเป็นรายการนอกงบดุล (off balance sheet) คือ ในงบดุลของกิจการจะไม่ปรากฏรายการสินทรัพย์ที่กิจการทำสัญญาเช่า จะเห็นเพียงรายการ “ค่าเช่า” ในงบกำไรขาดทุนเท่านั้น
กิจการจำนวนมาก โดยเฉพาะกิจการในต่างประเทศ มักจะหันเหไปทำสัญญาเช่าดำเนินงาน มากกว่า สัญญาเช่าทางการเงิน เนื่องจากการมีรายการสินทรัพย์ในงบดุล ส่งผลในการคำนวณอัตราส่วนทางการเงินบางตัว เช่น ROA (Return on asset) กล่าวคือ หากกิจการบันทึกสินทรัพย์ไว้ในงบดุลแล้ว เวลาคำนวณ ROA จะมีฐานของตัวหารสูงกว่า ทำให้อัตราส่วนผลตอบแทนจากสินทรัพย์ต่ำ ส่งผลให้การประเมินผลหรือวัดประสิทธิภาพของกิจการดูไม่ดี
ตัวอย่างง่ายๆ คือ กิจการสายการบิน ที่มีเครื่องบินเป็นสินทรัพย์ตัวใหญ่มีมูลค่าสูง หากทำสัญญาเช่าเครื่องบิน แบบสัญญาเช่าทางการเงิน แล้วกิจการสายการบินจะต้องบันทึกสินทรัพย์ไว้ในงบการเงิน อัตราส่วนกำไรต่อสินทรัพย์รวมที่คำนวณได้จะต่ำมาก เนื่องจากตัวหารคือ สินทรัพย์รวมมีจำนวนเงินสูงมาก กิจการส่วนใหญ่จึงเลือกจัดโครงสร้างสัญญาเช่าไว้ให้มีลักษณะเหมือนสัญญาเช่าดำเนินงาน จะได้ไม่ต้องนำสัญญาเช่านั้นมารับรู้เป็นสินทรัพย์ (พร้อมหนี้สิน คือ เจ้าหนี้ตามสัญญาเช่าทางการเงิน)
การแก้ไขมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่า
เนื่องจากการเช่าเป็นวิธีการที่กิจการทำเพื่อให้ได้รับสิทธิในการเข้าถึงการใช้สินทรัพย์ การจัดหาเงินทุน รวมถึงลดสถานะความเสี่ยงในการเป็นเจ้าของสินทรัพย์ของกิจการ หน่วยงานกำหนดมาตรฐานการบัญชีในต่างประเทศมองว่า วิธีการบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี TAS 17 มีวิธีการบันทึกบัญชีสำหรับสัญญาเช่าทั้งสองแบบแตกต่างกัน ส่งผลให้สัญญาเช่าจำนวนมากไม่ถูกรับรู้เป็นสินทรัพย์และหนี้สินในงบการเงิน ทั้งที่สิทธิการใช้สินทรัพย์และภาระผูกพันที่เกิดขึ้นจากสัญญาเช่าเข้านิยามสินทรัพย์และหนี้สิน และส่งผลให้อัตราส่วนทางการเงินที่สำคัญถูกบิดเบือน จึงมีการออกมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 (IFRS 16, International Financial Reporting Standards #16) มาแทนที่
โดยกำหนดหลักการใหม่สำหรับการบัญชีสำหรับผู้เช่า โดยผู้เช่าไม่ต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าทางการเงินหรือสัญญาเช่าดำเนินงาน แต่ผู้เช่าต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินที่เกิดจากสัญญาเช่าทุกสัญญา โดยเรียกสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาเช่าว่า “สิทธิการใช้สินทรัพย์” และบันทึก “หนี้สินตามสัญญาเช่า” ไว้ในงบการเงินไปพร้อมๆ กัน
กลุ่มอุตสาหกรรมที่จะได้รับผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงมาตรฐาน เรื่อง สัญญาเช่า นี้ ได้แก่ 1. ธุรกิจขนส่งและสายการบิน 2. ธุรกิจค้าปลีก 3. ธุรกิจสื่อสาร 4. ธุรกิจโรงพยาบาล 5. อุตสาหกรรมผลิตเหล็ก 6. ธุรกิจที่เคยใช้ TFRS4 เรื่อง การประเมินว่าข้อตกลงประกอบด้วยสัญญาเช่าหรือไม่ (บางกิจการมีทำสัญญาให้ใช้สินทรัพย์บางสัญญาที่มีเงื่อนไขของสัญญาเช่าแฝงอยู่)
วิธีปฏิบัติตาม IFRS 16 นั้น เมื่อครบกำหนดจ่ายค่าเช่า กิจการจะบันทึกลดหนี้สินพร้อมดอกเบี้ยที่รวมอยู่ในนั้น พร้อมๆ กันก็ทยอยตัดจำหน่ายสิทธิในการใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์ เป็นค่าใช้จ่ายของกิจการ ที่ชื่อ “ค่าตัดจำหน่ายสิทธิในการใช้ประโยชน์สินทรัพย์ที่เช่า หากพูดให้ง่ายเข้าคือ บันทึกคล้ายกับ สัญญาเช่าทางการเงิน นั่นเอง
มีความพยายามแก้ไขมาตรฐานการบัญชีเรื่องสัญญาเช่านี้มาเป็นระยะเวลาพอสมควรแล้ว อย่างที่เคยมีคนคุยกันทีเล่นทีจริงว่า คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีสากล เคยลั่นวาจาไว้ว่า วันหนึ่งในอนาคตจะสอยเครื่องบินบนฟ้า มาอยู่ในงบการเงินให้หมด
สาเหตุเพราะหากเราไปดูงบการเงินของกิจการสายการบินในปัจจุบันจะพบว่า ไม่มีสินทรัพย์ที่ชื่อ เครื่องบิน อยู่ในงบการเงินเลย เนื่องจากสายการบินเลี่ยงไปทำสัญญาเช่าดำเนินงาน แล้วบันทึก ค่าเช่าเครื่องบิน แทนการบันทึกเครื่องบินเป็นสินทรัพย์ในงบดุล
มาตรฐานการบัญชี เรื่อง สัญญาเช่า ฉบับใหม่ (IFRS 16) เมื่อนำมาใช้ในประเทศไทย จะเปลี่ยนรูปเป็น TFRS 16 (คือเปลี่ยนจาก International Financial Reporting Standards มาเป็น Thai Financial Reporting Standards) คาดว่าจะมีผลบังคับใช้ในปี 2563 กิจการที่มีสัญญาเช่าที่มีมูลค่าสัญญาสูง และสัญญามีอายุเกิน 12 เดือน (สัญญาเช่าส่วนใหญ่ทำไว้เกินกว่า 12 เดือน) ก็ต้องทยอยทำความเข้าใจ เตรียมความพร้อม และติดตามรายละเอียดที่คงจะมีออกมาเผยแพร่เป็นระยะต่อไปครับ
